Учет лизинговых операций в учреждениях здравоохранения

УЧЕТ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ В УЧРЕЖДЕНИЯХ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ

Лизинг является эффективным финансовым инструментом рынка, используемый как коммерческими, так и некоммерческими организациями. Посредством лизинга организация имеет возможность привлечь финансовые ресурсы, модернизировать и обновлять основные фонды, оптимизируя расходы и повышая производительность труда. Для приобретения имущества в лизинг не обязательно иметь крупную сумму денежных средств, достаточно иметь возможности оплатить авансовый платеж и распределить финансовые средства на ежемесячную уплату лизинговых платежей. Безусловно, современное медицинское оборудование стоит дорого и не каждая клиника может себе позволить оплатить затраты на покупку единовременно. Таким образом, лизинг дает возможность организации приобрести требуемое оборудование «в рассрочку» с возможностью выкупа или без него.

В нашей статье мы смоделируем ситуацию по приобретению медицинского оборудования в лизинг, опишем, как отразить заключение договора лизинга, провести поступление лизингового имущества, учитывать лизинговые платежи в целях корректности ведения бюджетного учета.

НОРМАТИВНО-ПРАВОВАЯ БАЗА

Основными документами, которые регулируют отношения по финансовой аренде, являются:

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем (абзац 3 статьи 2 Закона о финансовой аренде). Согласно закону о финансовой аренде право собственности на лизинговое имущество остается у лизингодателя (в случае, если договор лизинга не предусматривает иное) до момента выкупа лизингополучателем, согласно ранее установленным условиям.

Закон о финансовой аренде предписывает обязанности каждой из сторон договора лизинга:

Лизингодатель обязан:
  1. Приобрести в собственность имущество для дальнейшей передачи лизингополучателю в аренду за плату, на определенный срок и на прописанных условиях, которые установлены участниками сделки согласно условиям договора в качестве предмета лизинга;
  2. Выполнять другие обязательства, установленные договором.
Лизингополучатель обязан:
  1. Принять лизинговое имущество у лизингодателя согласно условиям договора;
  2. Оплачивать лизингодателю лизинговые платежи в порядке и с периодичностью, предусмотренными договором;
  3. Возвратить объект лизинга лизингодателю или приобрести объект лизинга у лизингодателя, в случае если договором предусмотрена возможность выкупа;
  4. Выполнять другие обязательства, установленные договором.

Лизингополучатель оплачивает обязательные платежи по лизингу, которые представляют собой общую сумму платежей по договору за весь срок действия, перечисляя их лизингополучателю на регулярной основе с момента использования лизингового оборудования до момента его выкупа. Размер и периодичность платежей определяется условиями договора. Кроме того, для выполнения обязательств по лизингу, исключая договор купли - продажи, зачастую заключаются сопутствующие договоры или прописываются дополнительные условия в основном контракте. Примером могут являться договоры залога, гарантии и поручительства, договор о привлечении средств и другие.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ ДОГОВОРА ЛИЗИНГА С УЧРЕЖДЕНИЕМ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ

Особенности заключения договора лизинга с бюджетной организацией регламентируется законом о финансовой аренде (статья 9.1.):

  1. В договоре лизинга должно предусматриваться обязательство лизингодателя самостоятельно определять продавца имущества по договору лизинга.
  2. Не допускается осуществлять расчеты по лизинговым платежам продукцией (в натуральной форме), производимой с помощью предмета лизинга.
    • запрещено обеспечение залогом выполнения обязательств по договору лизинга (за исключением залога имущества, подлежащего передаче в лизинг);
    • право сторон договора лизинга изменять размер лизинговых платежей по соглашению сторон договора лизинга устанавливается в соответствии с бюджетной сметой казенного учреждения либо планом финансово-хозяйственной деятельности бюджетного или автономного учреждения.
  3. В случае неперечисления лизингополучателем лизинговых платежей более двух раз подряд по истечении установленного договором лизинга срока платежа обращение взыскания на средства лизингополучателя по договору лизинга осуществляется на основании исполнительного документа в порядке, установленном федеральными законами, определяющими особенности правового положения учреждений.
  4. Казенные и бюджетные учреждения, являющиеся лизингополучателями по договору лизинга, для выполнения своих обязательств по договору лизинга не вправе заключать такие сопутствующие договоры, как договоры о получении кредитов, займов.
ОСОБЕННОСТИ ЗАКУПКИ УСЛУГ ЛИЗИНГА ПО ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 18.07.2011 N 223-ФЗ «О ЗАКУПКАХ ТОВАРОВ, РАБОТ, УСЛУГ ОТДЕЛЬНЫМИ ВИДАМИ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ».

Если Федеральный закон от 05.04.2013 N 44-ФЗ (ред. от 29.06.2018) «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» с изм. и доп., вступ. в силу с 01.07.2018 (далее по тексту 44-ФЗ) регулирует госзакупки, 223-ФЗ регламентирует закупки товаров и услуг компаниями с долей участия государства. Сегодня закупки по 223-ФЗ в несколько раз превышают закупки по 44-ФЗ. Статья п.2 статьи 1 223-ФЗ определяет круг компаний, которые имеют право применять положения настоящего Закона. Это следующие компании:

  1. Госкорпорации, государственные компании, субъекты естественных монополий, <…>, а также хозяйственные общества, в уставном капитале которых доля участия РФ, субъекта РФ, муниципального образования более 50%. Проще говоря, если государство является собственником более 50% организации, эта организация работает в рамках 223-ФЗ. Заметьте, не 49% и даже не 50%, а более 50%.
  2. Дочерние хозяйственные общества, в уставном капитале которых более 50% принадлежит тем самым организациям, в которых более 50% принадлежит государству. На практике их называют просто «дочки».
  3. Дочерние хозяйственные общества дочерних хозяйственных обществ <…>.
  4. Бюджетные учреждения:
    • за счет грантов, субсидий;
    • в качестве исполнителя по контракту в случае привлечения на основании договора в ходе исполнения данного контракта иных лиц для поставки ТРУ;
    • за счет средств, полученных при осуществлении им иной приносящей доход деятельности (подробно про заказчиков по 223-ФЗ см п. 2 ст. 1 Закона 223-ФЗ).
  5. Государственные унитарные предприятия муниципальные унитарные предприятия:
    • за счет грантов, субсидий;
    • в качестве исполнителя по контракту в случае привлечения на основании договора в ходе исполнения данного контракта иных лиц для поставки товаров, работ или оказания услуг;
    • без привлечения средств соответствующих бюджетов бюджетной системы РФ.
  6. ФГУПы, имеющие существенное значение для обеспечения прав и законных интересов граждан РФ, обороноспособности и безопасности государства (перечень утверждается Правительством Российской Федерации по согласованию с Администрацией Президента, за исключением случаев осуществления такими предприятиями закупок за счет субсидий, предоставленных из федерального бюджета на осуществление на территории РФ капвложений в объекты капитального строительства государственной собственности РФ и (или) на приобретение на территории РФ объектов недвижимого имущества в государственную собственность Российской Федерации).

(п. 6 введен Федеральным законом от 28.12.2016 N 474-ФЗ; в ред. Федерального закона от 29.06.2018 N 174-ФЗ)

Можно выделить следующие основные принципы 223-ФЗ:

  1. Информационная открытость закупки;
  2. Целевое и экономически эффективное расходование денежных средств на приобретение товаров, работ и услуг;
  3. Участником закупки может быть любое юридическое, физическое лицо, в том числе индивидуальный предприниматель;
  4. Равноправие, справедливость, отсутствие дискриминации и необоснованных ограничений конкуренции по отношению к участникам закупки.

Самое главное отличие в том 223-ФЗ от 44-ФЗ - правила проведения закупок определяет заказчик в своем главном документе — Положении о закупке, в котором заказчик устанавливает процедуры закупок, сроки и пр. Одна и та же процедура у разных заказчиков может быть прописана по-разному.

Бюджетные организации могут работать совместно по 44-ФЗ и по 223-ФЗ. Согласно 44-ФЗ расходуются государственные деньги. Но у данных организаций бывают такие финансовые средства, которые приходят в виде дополнительных заработков. Например, в виде грантов. Или от сдачи в аренду площадей — это их внебюджетные средства. Есть еще один случай: когда бюджетное учреждение само является исполнителем по контракту. В этих случаях бюджетные учреждения вместо 44-ФЗ могут применять 223-ФЗ. Но есть особенности: в текущем году «бюджетник» может работать по 223-ФЗ, только если создал положение о закупках и разместил его до начала года (п. 2 пп.4 Статьи 1 223-ФЗ). Если положение создано и не размещено до начала года — осуществлять закупочную деятельность в рамках 223-ФЗ бюджетная организация не вправе. На официальном сайте (Портале закупок www.zakupki.gov.ru.) представлен реестр положений о закупках заказчиков, которые осуществляют свою деятельность по 223-ФЗ. Здесь же размещают информацию о закупках. Для субъектов малого предпринимательства (СМП) на официальном ресурсе опубликован перечень товаров, работ и услуг, которые заказчики обязаны закупать по 223-ФЗ у малых и средних предприятий. Сам по себе Федеральный закон от 18.07.2011 № 223-ФЗ содержит всего восемь статей. По большому счету работу по 223-ФЗ регламентирует Положение о закупках, которое заказчик создает сам и в дальнейшем по этому положению ведет свою деятельность. Положение о закупках — с этого документа начинается закупочная деятельность заказчика, для него это свой «закон». И для поставщиков, которые захотят принять участие в закупках этого заказчика — тоже закон.

БУХГАЛТЕРСКИЙ (ФИНАНСОВЫЙ) УЧЕТ ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ У УЧРЕЖДЕНИЯ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ

Правила учета арендованного имущества для «бюджетников» с 01.01.2018 г. регламентирует федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда».

В соответствии со стандартом у бюджетной организации есть 2 способа отражения операций лизинга в учете:

  1. На балансе, например, по счету 101 «Основные средства» согласно Приказу Минфина России от 01.12.2010 N 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению».
  2. За балансом, в том случае, если арендованное средство остаётся на балансе лизингодателя. При этом используется забалансовый счет 01 «Имущество, полученное в пользование».

При отражении имущества у лизингодателя срок полезного использования лизингополучателем не устанавливается и амортизация не начисляется.

Предметы лизинга, полученные в аренду, учитываются на «забалансе» для целей контроля за их использованием и обеспечением сохранности объекта лизинга.

Арендные платежи уплачиваются ежемесячно и отражаются как уменьшение задолженности перед лизингодателем в корреспонденции со счетами учетами денежных средств и прочих финансовых активов.

Объект неоперационной (финансовой) аренды пользователь (арендатор) признает в виде актива в составе основных средств, одновременно отражая обязательства на дату классификации объектов учета аренды (кредиторской задолженности пользователя по аренде).

Стоимость признаваемого актива = арендные обязательства пользователя + первоначальные прямые затраты по заключению договора.

Арендные обязательства пользователя определяются как наименьшая из сумм:

  • справедливой стоимости имущества, предоставляемого в пользование;
  • дисконтированной стоимости арендных платежей, которая представляет собой стоимость арендных платежей, которая рассчитывается (уменьшается) с учетом процентной ставки, заложенной в арендных платежах.

Методы определения справедливой стоимости установлены п. 54 стандарта "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности для организаций государственного сектора". Основными методами являются:

  • метод рыночных цен;
  • метод амортизированной стоимости замещения.

Выбор метода определения справедливой стоимости зависит от вида актива или обязательства и хозяйственной ситуации. Применять надо тот метод, который позволяет достоверно оценить справедливую стоимость объекта бухгалтерского учета при определенных условиях, либо метод, предусмотренный для соответствующего объекта бухгалтерского учета, федеральными стандартами и иными нормативными документами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Процентная ставка, заложенная в арендных платежах, - это ставка, которая отражает относящуюся к разным периодам (годам) ценность денежных средств на дату классификации объектов учета аренды.

Первоначальные прямые затраты по заключению договора представляют собой затраты, непосредственно связанные с ведением переговоров по заключению договора, включающие расходы по уплате агентских вознаграждений, юридических услуг и иные расходы, касающиеся исключительно ведения переговоров, подготовки и (или) заключения договора (в том числе собственные расходы субъекта учета на указанные цели).

Процентная ставка, заложенная в арендных платежах, выбирается субъектом учета с учетом условий договора. Если она не указана как условие договора, применяется в значении, равном ключевой ставке Банка России, действующей на дату классификации объектов учета аренды.

Расходы пользователя (арендатора) от неоперационной (финансовой) аренды формируются за счет:

  • арендных платежей, отражаемых в составе расходов текущего финансового периода в составе расходов по арендным платежам;
  • процентных расходо, признаваемых ежемесячно по мере принятия денежного обязательства в составе расходов текущего финансового года (в составе процентных расходов по обязательствам) в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности по аренде;
  • расходов по условным арендным платежам, признаваемых в составе расходов текущего финансового периода (в составе расходов по арендным платежам) в тех отчетных периодах, в которых они возникают.

Процентные расходы - это часть арендного платежа, являющегося вознаграждением правообладателя (арендодателя) за предоставление имущества на условиях рассрочки оплаты его стоимости, которая рассчитывается с применением процентной ставки, заложенной в арендных платежах.

Условные арендные платежи - это часть арендной платы, предусмотренная договором за пользование и (или) содержание (возмещение затрат по содержанию) имущества, размер которой не зафиксирован договором в виде денежного значения, а определяется в ходе исполнения договора.

Уплата (исполнение) арендных платежей (условных арендных платежей) отражается как уменьшение кредиторской задолженности по аренде в корреспонденции со счетами учета денежных средств (их эквивалентов), иных финансовых активов.

При финансовой аренде у принимающей стороны объектами учета будут:

  • объект ОС (счет 0 101 00 000);
  • обязательства по уплате арендных платежей (счет 0 302 24 000);
  • расходы по условным арендным платежам (счета 0 302 00 000, 0 109 00 000, 0 401 20 000).

Объект учета неоперационной (финансовой) аренды амортизируется в течение срока полезного использования объекта учета аренды методом, применяемым для амортизации аналогичных объектов основных средств. Амортизация (признание текущих расходов в сумме начисленной амортизации) принятого к учету объекта осуществляется ежемесячно в течение предусмотренного договором срока пользования имуществом, если одновременно выполняются следующие условия:

  • срок пользования имуществом, установленный договором, менее срока полезного использования объекта учета аренды;
  • у пользователя (арендатора) нет обоснованной уверенности в том, что объект учета аренды им будет приобретен.
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Согласно гл. 25 НК РФ учреждение самостоятельно определяет метод признания доходов и расходов от предпринимательской деятельности (метод начисления или кассовый) в целях налогового учета. В целях бюджетного учета учреждение обязано определять доходы и расходы методом начисления. В целях налогового учета целесообразно применять также этот метод. Применение одного и того же метода признания доходов и расходов для бюджетного и налогового учета позволит избежать двойного учета, а также использовать в целях налогового учета регистры бухгалтерского учета. В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, бюджетное учреждение здравоохранения может самостоятельно ввести в применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительные реквизиты, сформировав регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета (ст. 313 НК РФ). Порядок применения, а также форму данных регистров необходимо отразить в учетной политике учреждения здравоохранения.

Обратите внимание: учреждение, применяющее кассовый метод определения доходов и расходов, в целях налогообложения не вправе уменьшать свои доходы на сумму начисленной амортизации по имуществу, переданному по договору лизинга (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ), так как учреждение (лизингополучатель) не оплатило имущество, числящееся у него на балансе. Таким образом, у бюджетного учреждения здравоохранения, применяющего кассовый метод, учитывается вся сумма выплаченных лизинговых платежей без корректировки на сумму начисленной амортизации. При этом лизинговые платежи признаются расходом только после их фактической оплаты.

Напомним, что в отличие от кассового метода при методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления и перечисления денежных средств.

Если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после осуществления всех лизинговых платежей, то вся сумма этих платежей будет рассматриваться как расходы, направленные на приобретение основного средства и включаемые в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности. Следовательно, при заключении такого договора лизингополучатель не сможет уменьшать прибыль на сумму лизинговых платежей в течение срока аренды (Письма Минфина России от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/174 и от 09.11.2005 N 03-03-04/1/348).

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности.

Следовательно, для признания в составе расходов бюджетного учреждения сумм амортизации, начисленных по амортизируемому имуществу, необходимо, чтобы это имущество было приобретено за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, и использовалось для осуществления коммерческой деятельности. В случае если амортизируемое имущество приобреталось за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, а использовалось для осуществления уставной бюджетной деятельности, то амортизация по такому имуществу для целей налогообложения прибыли не начисляется.

В соответствии с п. 1.1 ст. 284 НК РФ организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, применяется налоговая ставка налога на прибыль 0% при соблюдении следующих условий, перечисленных в п. п. 1, 3 ст. 284.1 НК РФ:

  1. Вид образовательной или медицинской деятельности учреждения включен в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Правительством Российской Федерации. При этом деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской деятельности;
  2. Учреждение имеет лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством Российской Федерации. По вопросу применения ставки налога на прибыль 0% организацией, осуществляющей медицинскую и (или) образовательную деятельность, в случае переоформления лицензии в течение налогового периода см. Письмо Минфина России от 09.07.2015 N 03-03-10/39635 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе Письмом от 21.07.2015 N ЕД-4-3/12818).
  3. Доходы учреждения за налоговый период от осуществления образовательной деятельности, присмотра и ухода за детьми и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы, составляют не менее 90% от доходов, учитываемых учреждением при определении налоговой базы, либо учреждение за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы. При этом средства целевого финансирования в определении процентной доли доходов не учитываются (Письмо Минфина России от 25.05.2011 N 03-03-06/4/53).
  4. В штате учреждения, осуществляющего медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50%;
  5. В штате учреждения непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;
  6. Учреждение не совершает в налоговом периоде операций с векселями и производными финансовыми инструментами.

Следует учесть, что если доходы учреждения, осуществляющего одновременно образовательную и (или) медицинскую деятельность, а также деятельность по социальному обслуживанию граждан, за налоговый период от указанных видов деятельности в совокупности составляют более 90%, но по отдельности менее 90% его доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, то такое учреждение не вправе применять налоговую ставку 0% по налогу на прибыль. См. Письмо Минфина России от 17.07.2015 N 03-03-10/41223 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе Письмом от 14.08.2015 N ГД-4-3/14370@).

При несоблюдении бюджетным (автономным) учреждением хотя бы одного из вышеперечисленных условий или при непредставлении учреждением в налоговые органы сведений, содержащих информацию о выполнении указанных условий, применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 284 НК РФ. При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Также в этом случае бюджетному (автономному) учреждению следует представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации за отчетные периоды и декларацию в целом за налоговый период, исчислив авансовые платежи и сумму налога по общеустановленным ставкам. На исчисленные (восстановленные) авансовые платежи по отчетным периодам и по налогу, исчисленному по налоговой декларации за налоговый период, начисляются пени в соответствии со ст. 75 НК РФ (Письмо Минфина России от 28.12.2012 N 01-02-03/03-482).

В случае если учреждение, осуществляющее медицинскую деятельность в соответствии с законодательством РФ, применяло ставку налога на прибыль организаций 0%, а затем перешло на применение упрощенной системы налогообложения, оно вправе повторно перейти на применение ставки 0% по налогу на прибыль организаций при соблюдении условий, установленных ст. 284.1 НК РФ (Письмо ФНС России от 17.03.2014 N ГД-4-3/4687@).

Положения п. 1.1 ст. 284 НК РФ применяются с 1 января 2011 г. до 1 января 2020 г. Таким образом, следует иметь в виду, что медицинские и образовательные организации, удовлетворяющие критериям ст. 284.1 НК РФ, могут применять ставку по налогу на прибыль 0% в том случае, если осуществляемый ими вид медицинской или образовательной деятельности поименован в Перечне видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0% по налогу на прибыль организаций, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917 (в ред. Постановления Правительства РФ от 06.03.2015 N 201) (п. 1 ст. 284.1 НК РФ).

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

В соответствии с п. 2 ст. 149 НК РФ медицинские услуги не подлежат обложению НДС. Следовательно, при приобретении оборудования по договору лизинга для оказания упомянутых услуг НДС к вычету не принимается (ст. 171 НК РФ). Однако в случае если приобретаемое оборудование будет использоваться для осуществления операций, подлежащих обложению НДС, суммы НДС по лизинговым платежам принимаются к вычету. При соблюдении требований ст. 171, 172 НК РФ учреждение здравоохранения (лизингополучатель) имеет право на получение налоговых вычетов в сумме НДС, предъявленной лизингодателем. Вычеты налога на добавленную стоимость производятся налогоплательщиками на основании счетов-фактур, полученных от продавцов товаров, работ, услуг, приобретенных для осуществления операций, подлежащих налогообложению, а также на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога, после принятия на учет товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Суммы НДС, уплачиваемые лизингополучателем лизингодателю по договору лизинга, подлежат вычету в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых производится начисление лизинговых платежей, при соблюдении условий, предусмотренных п. 2 ст. 171 НК РФ, и в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, независимо от указания в договоре выкупной стоимости приобретаемого имущества отдельной строкой.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объекта основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Предмет лизинга отражается на забалансовом счете 01, за исключением случаев, когда он учитывается на балансе лизингополучателя. В этой ситуации имущество должно отражаться на соответствующем счете бюджетного учета объектов основных средств.

Таким образом, в случае отражения имущества, полученного по договору лизинга, на балансе бюджетного учреждения здравоохранения, оно обязано платить налог на имущество в порядке, установленном гл. 30 НК РФ, так как согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление), учитываемое на балансе в качестве объекта основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бюджетного учета.

БЮДЖЕТНЫЙ УЧЕТ

Рассмотрим отражение операций по лизингу медицинского оборудования в случае, если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя.

Пример 1. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя

Общая сумма лизинговых платежей составляет 3 707 325 руб. (в том числе НДС 565 524,14 руб.). Расходы лизингодателя, связанные с приобретением предмета лизинга, составили 3 000 000 руб., в том числе НДС 457 627,10 руб. Авансовый платеж зачитывается равномерно, в течение срока действия договора лизинга.

Первоначальные прямые затраты по заключению договора=0.

Отразить на счетах хозяйственные операции, если:

1 вариант. По договору лизинговое имущество переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей предусмотренной договором суммы лизинговых платежей.

2 вариант. По договору лизинговое имущество подлежит возврату лизингодателю.

Таблица 1. График лизинговых платежей.

Отражение в учете:

Для определения первоначальной стоимости необходимо сравнить:

  • справедливую стоимость имущества, предоставляемого в пользование;
  • дисконтированную стоимость арендных платежей, которая представляет собой стоимость арендных платежей, которая рассчитывается (уменьшается) с учетом процентной ставки, заложенной в арендных платежах.

В рамках рассматриваемого примера предположим, что стоимость приобретения лизингодателем предмета лизинга (3 000 000 руб.) соответствует предложению на рынке и соответствует справедливой стоимости имущества.

Дисконтированная стоимость арендных платежей рассчитывается исходя из суммы ежемесячного платежа и процентной ставки. В случае отсутствия процентной ставки она приравнивается к ключевой ставке банка России. Для наглядности обозначим сумму ежегодного платежа: P, процентную ставку — m (выражена в долях единиц).

Дисконтированная сумма за первый год будет равна P/(1+m), за второй год — P/(1+m)^2 и т. д.

Общая дисконтированная стоимость арендных платежей будет равна сумме дисконтированных стоимостей за все годы нахождения объекта в аренде. Ключевая ставка ЦБ= 7,25% годовых. (https://www.cbr.ru/press/keypr/)

Так, например, за первый месяц дисконтированная сумма арендного платежа будет равна в руб.:
142 675/(1+0,0725/12)^1=141 818,18

Размер процентов за первый месяц в руб.:
142 675-141 818,18=856,82

Рассчитаем дисконтированную сумму арендных платежей и размер процентов за весь период:

Период Лизинговый платеж, с учетом выкупной стоимости,в т.ч. НДС НДС Дисконтированная сумма арендных платежей Сумма процентов
1 2 3 4 5
Аванс 900 000,00 137 288,14 900000 -
1 142 675,00 21 763,98 141 818,18 856,82
2 141 581,25 21 597,14 139 885,86 1 695,39
3 140 487,50 21 430,30 137 971,63 2 515,87
4 139 393,75 21 263,45 136 075,34 3 318,41
5 122 550,00 18 694,07 118 914,13 3 635,87
6 121 456,25 18 527,22 117 145,08 4 311,17
7 120 362,50 18 360,38 115 392,99 4 969,51
8 119 268,75 18 193,54 113 657,72 5 611,03
9 118 175,00 18 026,69 111 939,12 6 235,88
10 117 081,25 17 859,85 110 237,07 6 844,18
11 115 987,50 17 693,01 108 551,43 7 436,07
12 114 893,75 17 526,17 106 882,05 8 011,70
13 113 800,00 17 359,32 105 228,81 8 571,19
14 112 706,25 17 192,48 103 591,58 9 114,67
15 111 612,50 17 025,64 101 970,21 9 642,29
16 110 518,75 16 858,79 100 364,58 10 154,17
17 109 425,00 16 691,95 98 774,56 10 650,44
18 108 331,25 16 525,11 97 200,01 11 131,24
19 107 237,50 16 358,26 95 640,82 11 596,68
20 106 143,75 18 694,07 94 096,85 12 046,90
21 105 050,00 16 024,58 92 567,97 12 482,03
22 103 956,25 15 857,73 91 054,06 12 902,19
23 102 862,50 15 690,89 89 554,99 13 307,51
24 101 768,75 15 524,05 88 070,65 13 698,10
Общая сумма договора лизинга, в т. ч. авансовый платеж 3 707 325,00 568 026,81 3 516 585,69 - дисконтированная стоимость 190 739,31
Общая сумма договора лизинга, в т. ч. авансовый платеж - - - -

Таким образом:

Справедливая стоимость (3 000 000 руб.) меньше дисконтированной стоимости лизинговых платежей (3 516 585,69руб.) и равна первоначальной стоимости.

В бухгалтерском учете бюджетного учреждения данные операции отразятся следующим образом:

Таблица 2 Бухгалтерские проводки к примеру
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
В течение срока действия договора лизинга
Перечислен авансовый платеж 2 206 24 560 «Увеличение дебиторской задолженности по авансам по арендной плате за пользование имуществом» 2 201 11 610 «Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства» 900 000,00
Сформирована первоначальная стоимость полученного от лизингодателя оборудования - в случае приобретения основных средств в лизинг по безналичному расчету 2 106 41 310 «Увеличение вложений в основные средства - объекты финансовой аренды» 2 302 24 730 «Увеличение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом» 3 000 000,00
Лизинговое имущество принято к учету в составе основных средств 2 101 24 310 «Увеличение стоимости машин и оборудования - особо ценного движимого имущества учреждения» 2 106 41 410 «Уменьшение вложений в основные средства - объекты финансовой аренды» 3 000 000,00
Отражена общая сумма НДС по договору; 2 210 12 560» 2 302 24 730 568 026,81
авансовому платежу 2 210 12 560 «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» 2 210 11 560 «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по авансам полученным» «Увеличение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом» -
Признан убыток (разница справедливой стоимости и суммы арендных платежей) 2 401 20 290 «Прочие расходы» 2 302 24 730 «Увеличение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом» 3 707 325,00-3 000 000=707 325,00
Перечислен ежемесячный лизинговый платеж (согласно графику платежей): 2 302 24 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом» 2 201 11 610 «Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства» Ежемесячно в сумме лизинговых платежей согласно таблице 1 по столбцу [2] 1мес.- 142 675,00 – 24мес.- 101 768,75
Зачет части авансового платежа по договору лизинга в счет погашения обязательства по договору лизинга (ежемесячно 2 302 24 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» 2 206 24 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по авансам по арендной плате за пользование имуществом» 900 000/24= 37 500
Принят к вычету НДС по лизинговому платежу; вансовому платежу на дату перечисления аванса 2 303 04 830 «Уменьшение кредиторской по задолженности налогу на добавленную стоимость» 2 210 12 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» 2 210 11 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по авансам полученным"; Ежемесячно согласно таблице 1 по столбцу [3]
Начислена амортизация по лизинговому имуществу 2 401 20 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов» 2 104 24 411 «Уменьшение за счет амортизации стоимости машин и оборудования - особо ценного движимого имущества учреждения» Ежемесячная сумма амортизации
Вариант 2. В случае если ВЫКУП НЕ ПРЕДУСМАТРИВАЕТСЯ
*Срок полезного использования= сроку действия договора
По окончании срока действия:
Отражено выбытие лизингового оборудования 2 104 24 411 «Уменьшение за счет амортизации стоимости машин и оборудования - особо ценного движимого имущества учреждения» 2 101 24 410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования - особо ценного движимого имущества учреждения» 3 000 000,00
Пример 2. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя

Сохраним условия предыдущего примера. В бухгалтерском учете бюджетного учреждения данные операции отразятся следующим образом:

Таблица 3. Бухгалтерские проводки к примеру 2
Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
В течение срока действия договора лизинга
Перечислен авансовый платеж 2 206 24 560 «Увеличение дебиторской задолженности по авансам по арендной плате за пользование имуществом» 2 201 11 610 «Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства» 900 000,00
Отражение лизингового имущества за балансом на момент поступления 01 - 3 707 325,00
Перечислен ежемесячный лизинговый платеж (согласно графику платежей): 2 302 24 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом» 2 201 11 610 «Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства» Ежемесячно в сумме лизинговых платежей согласно таблице 1 по столбцу [2] 1мес.- 142 675,00 – 24мес.- 101 768,75
Отражена общая сумма НДС по договору; авансовому платежу 2 210 12 560 «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» 2 210 11 560 «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по авансам полученным» 2 302 24 730 «Увеличение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом» 568 026,81
Принят к вычету НДС по лизинговому платежу; вансовому платежу на дату перечисления аванса 2 303 04 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» 2 210 11 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по авансам полученным"; 2 210 12 660 «Уменьшение дебиторской задолженности» Ежемесячно согласно таблице 1 по столбцу [3]
По окончании срока действия договора лизинга
Вариант 1. В случае если ПРЕДУСМАТРИВАЕТСЯ ПЕРЕХОД ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЮ
Отражен выкуп оборудования (переход права оперативного управления на оборудование от лизингодателя к лизингополучателю):
Списание лизингового оборудования с «забаланса» - 01 3 707 325,00
Сформирована первоначальная стоимость полученного от лизингодателя оборудования - в случае приобретения основных средств в лизинг по безналичному расчету 2 106 41 310 «Увеличение вложений в основные средства - объекты финансовой аренды» 2 302 24 730 «Увеличение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом» 3 000 000,00 - справедливая стоимость
Лизинговое имущество принято к учету в составе основных средств 2 101 24 310 «Увеличение стоимости машин и оборудования - особо ценного движимого имущества учреждения» 2 106 41 410 «Уменьшение вложений в основные средства - объекты финансовой аренды» 3 000 000,00 - справедливая стоимость
В случае если предусматривается выкупная стоимость
Сформирована первоначальная стоимость полученного от лизингодателя оборудования - в случае приобретения основных средств в лизинг по безналичному расчету 2 106 41 310 «Увеличение вложений в основные средства - объекты финансовой аренды» 2 302 24 730 «Увеличение кредиторской задолженности по арендной плате за пользование имуществом» Выкупная стоимость
Лизинговое имущество принято к учету в составе основных средств 2 101 24 310 «Увеличение стоимости машин и оборудования - особо ценного движимого имущества учреждения» 2 106 41 410 «Уменьшение вложений в основные средства - объекты финансовой аренды» Выкупная стоимость
Вариант 2. В случае если ВЫКУП НЕ ПРЕДУСМАТРИВАЕТСЯ
Отражено выбытие лизингового оборудования, возвращенного учреждением лизингодателю - 01 3 707 325,00

В том случае, если предусмотрен переход лизингового имущества в собственность лизингополучателя, выкупная стоимость будет ежемесячно списываться на затраты, связанные с предпринимательской деятельностью посредством начисления амортизации.

Обращаем внимание, что с 1 января 2018 года в соответствии с пунктом 39 федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утв. Приказом Минфина России от 31.12.2016 N 257н (далее СГС «Основные средства») амортизация объектов основных средств начисляется с учетом следующих положений:

  1. на объект основных средств стоимостью свыше 100 000 рублей амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными нормами амортизации, утвержденными в учетной политике;
  2. на объект основных средств стоимостью до 10 000 рублей включительно (за исключением объектов библиотечного фонда) амортизация не начисляется. Первоначальная стоимость введенного (переданного) в эксплуатацию объекта основных средств, являющегося объектом движимого имущества, стоимостью до 10 000 рублей включительно списывается с балансового учета с одновременным отражением объекта основных средств на забалансовом счете в соответствии с порядком применения плана счетов бухгалтерского учета;
  3. на иной объект основных средств стоимостью от 10 000 до 100 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% первоначальной стоимости при выдаче его в эксплуатацию.

При этом в отношении объектов основных средств, принятых к учету до перехода на применение СГС «Основные средства» (до 1 января 2018 года) перерасчет амортизации (изменение способа начисления амортизации, определенного на момент признания объекта к учету) не производится. ( Письмо Минфина России от 15.12.2017 N 02-07-07/84237 «О направлении Методических указаний по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утв. Приказом Минфина России от 31.12.2016 N 257н).

Подводя итог, необходимо отметить, что лизинг для бюджетного учреждения является хоть и не слишком распространенной, но разрешенной и оптимальной формой финансирования покупки оборудования. Представленные в статье нормативные акты позволяют бухгалтеру бюджетного учреждения учесть лизинговые операции в соответствии с требованиями законодательства.

Пример определения дисконтированной суммы арендных платежей (Microsoft Excel)