Операции по договору лизинга в учете лизингополучателя при отражении предмета лизинга на балансе лизингополучателя
Начиная с 2018 г., когда льгота по налогу на движимое имущество в некоторых регионах Российской Федерации отменяется, передача предмета лизинга на баланс лизингополучателя позволит избежать дополнительных затрат в лизинговой сделке.
Кроме того, в настоящее время многие лизинговые компании стали все чаще предлагать варианты лизинга с условием отражения предмета лизинга на балансе лизингополучателя.
Совместно с нашим партнером, группой компаний «Аудит-А» мы подготовили данный информационный материал, который будет полезен каждому лизингополучателю, решившему взять предмет лизинга себе на баланс.
Итак, мы имеем следующий вопрос:
Как отразить в учете лизингополучателя расчеты с лизингодателем по лизинговым платежам, если условиями договора лизинга предусмотрено внесение лизингополучателем аванса в размере 900 000 руб. (в т. ч. 137 288,13 руб.). Авансовый платеж относится ко всему сроку лизинга, который равен 24 месяцам.
Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Организация применяет метод начисления.
Общая сумма лизинговых платежей составляет 3 707 325 руб. (в том числе НДС 565 524,14 руб.). Расходы лизингодателя, связанные с приобретением предмета лизинга, составили 3 000 000 руб., в том числе НДС 457 627,10 руб. Авансовый платеж зачитывается равномерно, в течение срока действия договора лизинга.
В налоговом учете срок полезного использования предмета лизинга установлен равным шести годам (предмет лизинга относится к четвертой амортизационной группе). При начислении амортизации организация не применяет специальных коэффициентов. Амортизация начисляется линейным способом (методом).
Необходимо описать порядок ведения бухгалтерского учета операций по договору лизинга, а также налогового учета организациями, применяющими разные режимы налогообложения:
- Общая система налогообложения
- Упрощенная система налогообложения, с объектом обложения «доходы минус расходы» (далее по тексту – УСНО 15%)
- Упрощенная система налогообложения, с объектом обложения «Доходы» (далее по тексту — УСНО 6%)
Информацию необходимо представить, используя следующий График лизинговых платежей:
| Месяц | Лизинговый платеж, с учетом выкупной стоимости | НДС |
| Аванс | 900 000,00 | 137 288,14 |
| 1 | 142 675,00 | 21 763,98 |
| 2 | 141 581,25 | 21 597,14 |
| 3 | 140 487,50 | 21 430,30 |
| 4 | 139 393,75 | 21 263,45 |
| 5 | 122 550,00 | 18 694,07 |
| 6 | 121 456,25 | 18 527,22 |
| 7 | 120 362,50 | 18 360,38 |
| 8 | 119 268,75 | 18 193,54 |
| 9 | 118 175,00 | 18 026,69 |
| 10 | 117 081,25 | 17 859,85 |
| 11 | 115 987,50 | 17 693,01 |
| 12 | 114 893,75 | 17 526,17 |
| 13 | 113 800,00 | 17 359,32 |
| 14 | 112 706,25 | 17 192,48 |
| 15 | 111 612,50 | 17 025,64 |
| 16 | 110 518,75 | 16 858,79 |
| 17 | 109 425,00 | 16 691,95 |
| 18 | 108 331,25 | 16 525,11 |
| 19 | 107 237,50 | 16 358,26 |
| 20 | 106 143,75 | 18 694,07 |
| 21 | 105 050,00 | 16 024,58 |
| 22 | 103 956,25 | 15 857,73 |
| 23 | 102 862,50 | 15 690,89 |
| 24 | 101 768,75 | 15 524,05 |
| Общая сумма договора лизинга, в т. ч. авансовый платеж | 3 707 325,00 | 565 524,15 |
Отвечаем следующее:
Бухгалтерский учет операций с лизингом у любой организации, являющейся лизингополучателем-балансодержателем лизингового имущества в целом идентичен (без существенных отличий). Основными нормативными документами, регламентирующими взаимодействие лизингополучателей и лизингодателей (лизинговых компаний), а также порядок ведения бухгалтерского учета у каждой из сторон, регламентирован:
- Законом о лизинге №164-ФЗ от 29.10.1998 (далее по тексту – закон о лизинге)
- Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России №15 от 17.02.1997 (далее по тексту — Указания)
- Действующими ПБУ (приказы Минфина)
По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи лизингополучателю за плату на определенный срок во временное владение и пользование (ст. 2, п. 4 ст. 15 закона о лизинге).
Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга (п. 2 ст. 28 закона о лизинге).
Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (п.2 Приказа Минфина от 17.12.1997 №15).
Стоимость предмета лизинга может формироваться как с учетом выкупной стоимости, так и без нее (п.1 ст.28 закона о лизинге), в зависимости от условий, определенных договором лизинга.
1. Общая система налогообложения
Бухгалтерский учет операций по договору лизинга
В рассматриваемой ситуации лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, его стоимость сформирована только суммой лизинговых платежей. Оно принимается к учету в качестве объекта основных средств (ОС) с одновременным возникновением задолженности перед лизингодателем. Первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в лизинг, формируется исходя из суммы возникшей задолженности перед лизингодателем по договору (без учета НДС), а также затрат, связанных с получением объекта в лизинг (п. 8 Указаний). Выкупная стоимость полученного предмета лизинга, не включена в общую сумму договора лизинга, таким образом, в бухгалтерском учете лизингополучателя она не формирует первоначальную стоимость предмета лизинга и кредиторскую задолженность перед лизингодателем, она будет формировать стоимость предмета лизинга в момент перехода права собственности (в момент выкупа, при заключении договора купли-продажи предмета лизинга) к лизингополучателю.
Такой порядок соответствует нормам Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 №26н (далее по тексту — ПБУ 6/01). Ведь в соответствии с ПБУ 6/01 актив принимается на учет в качестве объекта ОС, если одновременно выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01, а именно когда объект предназначен для использования в производстве в течение срока продолжительностью свыше 12 месяцев, способен приносить организации экономические выгоды и не предполагается к продаже. В отношении имущества, полученного в лизинг на срок свыше 12 месяцев и используемого в производстве, указанные условия выполняются. Порядок формирования первоначальной стоимости исходя из фактических затрат на приобретение (без учета НДС), установленный п. 8 ПБУ 6/01, также соответствует порядку, установленному п. 8 Указаний.
В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость предмета лизинга сформирована из суммы лизинговых платежей по представленному Графику лизинговых платежей, соответственно, составляет 3 141 800,85 руб. (3 707 325,00 — 565 524,15). Стоимость предмета лизинга, принятого на учет в качестве объекта ОС, погашается посредством начисления амортизации, которое в рассматриваемом случае производится линейным способом (п. п. 17, 18 ПБУ 6/01, п. 50 Указаний). При линейном способе амортизация начисляется ежемесячно исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и срока его полезного использования (абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01).
Срок полезного использования может быть определен равным сроку действия договора лизинга (п. 20 ПБУ 6/01, п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, Письмо Минфина от 25.12.2015 №07-01-06/76484), в нашем случае – это 24 (двадцать четыре) месяца.
Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости актива либо его списания с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
Ежемесячная сумма начисленной амортизации по объекту ОС, используемому в основной производственной деятельности, включается в состав расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н (далее по тексту — ПБУ 10/99)). Ежемесячная сумма амортизации в рассматриваемой ситуации равна 130 908,37 руб. (3 141 800,85 руб. / 60 мес.).
Расходы в бухгалтерском учете в рассматриваемой ситуации, формируются исходя из суммы амортизации. Отражение расходов в бухгалтерском учете, в каждом месяце представлено в виде таблицы в Приложении №1.
При учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя уплачиваемые лизингодателю лизинговые платежи на расходы не относятся, а отражаются как погашение ранее признанной задолженности перед лизингодателем (п. 9 Указаний).
Когда по окончании срока действия договора лизинга имущество выкупается по отдельному договору купли-продажи, такая операция отражается в учете, как приобретение нового ОС или МПЗ в зависимости от величины выкупной стоимости.
В рассматриваемой ситуации, Лизингопоучателем перечисляется авансовый платеж, который, согласно представленного графика по договору лизинга представляет собой часть общей суммы лизинговых платежей. Включение в состав расходов такого авансового платежа, может быть определено условием договора лизинга, или в учетной политике (если у лизингополучателя операция по приобретению имущества в лизинг является системной) (п.18 ПБУ 10/99).
В рассматриваемой ситуации определено, что включение в состав расходов суммы авансового платежа осуществляется равномерно, в течение всего срока действия договора лизинга, таким образом, сумма ежемесячного расхода, добавляющаяся к сумме лизингового платежа составляет 37 500 руб. с НДС (900 000 руб./ 24 мес.). Формирование общей величины лизингового платежа представлено на более детальном графике лизинговых платежей, представленном в Приложении №2.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Право на вычет НДС по счетам-фактурам лизингодателя возникает у лизингополучателя в периодах, когда они получены. Это касается счетов-фактур (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина от 07.07.2006 №03-04-15/131):
- На все платежи по договору лизинга, в том числе на платежи, включающие в себя выкупную стоимость
- На выкупную стоимость имущества, которая уплачивается по отдельному договору купли-продажи
В рассматриваемом случае, авансовый платеж является аналогом лизингового платежа, уплачиваемого в большем размере, чем остальные лизинговые платежи. Применение вычета по такому авансу осуществляется аналогичным образом, как и в ситуации с обычным лизинговым платежом, т.е. при наличии правильно оформленного счета-фактуры (в соответствии со ст.169 НК РФ) от лизингодателя.
Когда по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то общая сумма НДС, подлежащая уплате по договору лизингодателю, отражается при поступлении имущества в организацию по дебету счета 76 «НДС по договору лизинга» и кредиту счета 76, субсчет «Лизинговые платежи». В таком случае, в момент предъявления лизингодателем счета-фактуры по очередному лизинговому платежу, в учете отражается зачет лизингового НДС, отраженного на счете 76, операцией по кредиту счета 76-НДС и дебету счета 19 «НДС по приобретенным услугам» (полный цикл отражения НДС представлен в таблице ниже, к разделу «Бухгалтерские записи по отражению лизинговых операций для рассматриваемой ситуации»).
Налог на прибыль
В целях исчисления налога на прибыль могут быть признаны три вида расходов (п. 10 ст. 258, пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ):
- Амортизация, начисленная по лизинговому имуществу
- Лизинговые платежи, уменьшенные на сумму амортизации, начисленной за тот же период, что и платеж
- Выкупная стоимость
Амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:
- Первоначальная стоимость ОС равна цене его приобретения лизингодателем. Эта цена указывается в договоре лизинга (в рассматриваемой ситуации, это 3 000 000 руб. с НДС). При этом, если силами лизингополучателя осуществлялась доставка имущества, то в первоначальную стоимость такого имущества эти затраты не включаются. Они отражаются в прочих расходах — равномерно, в течение срока договора лизинга (Письмо Минфина от 03.02.2012 №03-03-06/1/64)
- Амортизационная премия не применяется (Письмо Минфина от 09.12.2015 №03-07-11/71838)
- Если имущество относится к четвертой — десятой амортизационным группам в соответствии с Классификацией ОС, действовавшей на момент его ввода в эксплуатацию, то можно начислять ускоренную амортизацию с повышающим коэффициентом до 3 включительно (Письма Минфина от 11.01.2017 №03-03-06/1/356, от 08.11.2016 №03-03-РЗ/65124). Применение такого коэффициента надо предусмотреть в учетной политике.
Срок полезного использования лизингового имущества определяется по общим правилам, в соответствии с амортизационной группой к которой отнесено такое имущество Постановлением Правительства №1 от 01.01.2002, и применяемой нормой амортизации (п. п. 1, 3 ст. 258 НК РФ, Письма Минфина от 22.03.2017 №03-03-06/1/16322, от 22.01.2016 №03-03-06/1/2229). По окончании срока действия договора лизинга начисление амортизации прекращается, даже если стоимость имущества еще не полностью самортизирована. Оставшаяся часть этой стоимости в целях налогообложения не учитывается.
Лизинговые платежи учитываются в прочих расходах ежемесячно. Сумма расхода определяется по формуле (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ):
Величина начисленного за месяц лизингового платежа выбирается из графика платежей, в рассматриваемой ситуации, например, для первого месяца (см. Приложение №1) величина лизингового платежа составляет 152 690,68 руб. с НДС (Письмо Минфина от 06.02.2012 №03-03-06/1/71). Если в результате вычисления получается отрицательная величина, то лизинговый платеж в расходах не учитывается.
Выкупную стоимость может быть учтена только по окончании срока действия договора лизинга и перехода к Лизингополучателю права собственности на лизинговое имущество. Выкупная стоимость учитывается в следующем порядке (пп. 3 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 256 НК РФ, Письмо Минфина от 12.02.2016 №03-03-06/3/7617):
- Если она меньше или равна 100 000 руб. — единовременно как материальные расходы
- Если она больше 100 000 руб. — как затраты на приобретение нового объекта ОС. Для этого ОС устанавливается срок полезного использования и по нему начисляется амортизация по общим правилам.
В некоторых случаях применение ускоренной амортизации позволяет признать все расходы по договору лизинга еще до его окончания. Поэтому необходимо отслеживать, чтобы общая сумма признанных вами расходов не превысила общей суммы платежей, предусмотренных договором. В случае такого превышения признание в расходах лизинговых платежей прекращается.
В рассматриваемой ситуации, у лизингополучателя, будут отражаться следующие расходы (см. Приложение №1):
- Амортизация (для первого лизингового платежа сумма амортизации, составит 35 310 руб. (3 000 000 / 1,18 / 72))
- Лизинговый платеж (для первого лизингового периода, составит 117 379,94 руб. (152 690,68 – 35 310,73).
Для примера, общая сумма расхода в первом лизинговом периоде составит 152 690,68 без учета НДС. Расчет расходов, отражаемых в составе налоговой базы, в каждом лизинговом периоде, по налогу на прибыль приведен в Приложении №1.
Применение ПБУ 18/02
В рассматриваемой ситуации сумма, расходов, признаваемая в составе бухгалтерской прибыли и налоговой прибыли – различна (расхождения представлены в Приложении №1 в графе «Разница между расходами в БУ и НУ»)
Правилами ПБУ 18/02 определен порядок учета разниц, возникающих между бухгалтерским и налоговым учетом расходов и доходов, в связи с применением различных методов учета.
В рассматриваемой ситуации, в первом лизинговом периоде, сумма расходов, подлежащая отражению в бухгалтерском учете, составила 130 908,37 руб., в налоговом учете 152 690,68 руб. (данные представлены в Приложении №1). В рассматриваемой ситуации – в первом лизинговом периоде, образована налогооблагаемая разница в сумме 21 782,31 руб., которая подлежит отражению на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» в сумме налогового эквивалента – 4 356,46 руб.
В Приложении №1 приведен расчет разниц, образующихся в течение всего срока действия договора лизинга. Из расчета видно (такое равенство должно выполняться всегда), что суммарный эффект от возникновения разниц в признании расходов на дату исполнения договора лизинга (т.е. когда лизингополучателем уплачены все лизинговые платежи) равен нулю.
Бухгалтерские записи по отражению лизинговых операций для рассматриваемой ситуации:
Для учета операций по договору лизинга откройте субсчета к счетам 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств» для учета:
- Авансового платежа, например, 76-лизинг/аванс
- Общей величины задолженности по договору, например, 76-лизинг/арендные обязательства
- Текущих платежей, например, 76-лизинг/текущие платежи
- НДС по договору лизинга, например, 76-НДС
- Лизингового имущества, например, 01-лизинг
- Амортизации по лизинговому имуществу, например, 02-лизинг
| Перечисление лизингополучателем авансового платежа, установленного в графике лизинговых платежей | |
| Д 76-лизинг/аванс — К 51 | Перечислен авансовый платеж |
| Д 76-НДС — К 76-лизинг/аванс | Отражен НДС с авансового платежа |
| Д 19 – К 76-НДС | Отражен НДС на счете 19, в момент появления права на вычет НДС |
| Д 68 — К 19 | Принят к вычету НДС с суммы авансового лизингового платежа |
| Принятие на учет предмета лизинга | |
| Д 08 — К 76-лизинг/арендные обязательства | Получено имущество от лизингодателя |
| Д 76-НДС — К 76-лизинг/арендные обязательства | Отражена общая сумма НДС по договору |
| Д 01-лизинг — К 08 | Лизинговое имущество включено в состав ОС |
| Лизинговые платежи | |
| Д 76-лизинг/арендные обязательства — К 76-лизинг/текущие платежи | Начислен лизинговый платеж |
| Д 19 — К 76-НДС | Начислен НДС с суммы лизингового платежа |
| Д 68 — К 19 | Принят к вычету НДС по лизинговому платежу |
| Д 76-лизинг/арендные обязательства — К 76-лизинг/аванс | Зачет части авансового платежа по договору лизинга в счет погашения обязательства по договору лизинга |
| Учет расходов по лизинговому имуществу | |
| Д 20 (26, 44) — К 02-лизинг | Начислена амортизация по лизинговому имуществу |
| Д 02-лизинг — К 01-лизинг | По окончании договора списана стоимость полностью самортизированного лизингового имущества |
| Д 68 К 77 ОНО-Лизинг или Д ОНО-Лизинг К 68 | Отражено начисление ОНО (ПБУ 18/02) или отражен зачет ОНО |
| Выкуп лизингополучателем лизингового имущества | |
| Д 10 (или 08) К 60 | Приобретение в собственность лизингового имущества (предмета лизинга) по цене с учетом НДС |
| Д 19 К 60 | Отражение входящего НДС с суммы выкупной стоимости лизингового имущества |
| Д 68 К 19 | Применение входящего НДС к вычету |
2. Упрощенная система налогообложения, с объектом обложения «доходы минус расходы» (далее по тексту – УСНО 15%)
Бухгалтерский учет операций по договору лизинга
В целом бухгалтерский учет лизинговых операций у организаций, применяющих УСНО 15% (которые могут относиться к субъектам малого предпринимательства) не отличается от общего порядка отражения в бухгалтерском учете у организации-лизингополучателя, являющегося балансодержателем лизингового имущества, за исключением следующих моментов:
- В бухгалтерском учете у лизингополучателя, применяющего режим УСНО 15% не будут отражаться операции с применением счета учета сумм отложенного налога на прибыль – счет 77 «Отложенное налоговое обязательство»
- Сумма НДС, предъявленная лизингодателем может быть учтена в стоимости лизингового имущества, в соответствии с ПБУ 6/01 (утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 №26н), в соответствии с которым, фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, включаемыми в их первоначальную стоимость, являются, в частности, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением основных средств.
Учитывая указанные особенности, бухгалтерские записи у лизингополучателя-балансодержателя, применяющего УСНО 15% будут следующими:
Для учета операций по договору лизинга откройте субсчета к счетам 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств» для учета:
- Авансового платежа, например, 76-лизинг/аванс
- Общей величины задолженности по договору, например, 76-лизинг/арендные обязательства
- Текущих платежей, например, 76-лизинг/текущие платежи
- Лизингового имущества, например, 01-лизинг
- Амортизации по лизинговому имуществу, например, 02-лизинг
| Перечисление лизингополучателем авансового платежа, установленного в графике лизинговых платежей | |
| Д 76-лизинг/аванс — К 51 | Перечислен авансовый платеж |
| Принятие на учет предмета лизинга | |
| Д 08 — К 76-лизинг/арендные обязательства | Получено имущество от лизингодателя |
| Д 01-лизинг — К 08 | Лизинговое имущество включено в состав ОС |
| Лизинговые платежи | |
| Д 76-лизинг/арендные обязательства — К 76-лизинг/текущие платежи | Начислен лизинговый платеж |
| Д 76-лизинг/арендные обязательства — К 76-лизинг/аванс | Зачет авансового платежа по договору лизинга в счет погашения обязательства по договору лизинга |
| Учет расходов по лизинговому имуществу | |
| Д 20 (26, 44) — К 02-лизинг | Начислена амортизация по лизинговому имуществу |
| Д 02-лизинг — К 01-лизинг | По окончании договора списана стоимость полностью самортизированного лизингового имущества |
| Выкуп лизингополучателем лизингового имущества | |
| Д 10 (или 08) К 60 | Приобретение в собственность лизингового имущества (предмета лизинга) по цене с учетом НДС |
Налог на добавленную стоимость (НДС)
В рассматриваемой ситуации, налогоплательщик лизингополучатель-балансодержатель применяет УСНО 15%, что предполагает его освобождение от уплаты НДС, в то же время, сумма входящего НДС подлежит отражению в составе расходной части при исчислении налоговой базы для УСНО 15%, в соответствии с 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Письмо Минфина от 21.08.2015 №03-11-11/48495).
Налог, уплачиваемый при применении УСН
Ежемесячные лизинговые платежи и НДС, предъявленный лизингодателем, учитываются у Лизингополучателя, в составе расходов по мере их оплаты на основании пп. 4, 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
При уплате выкупной цены и переходе к организации права собственности на объект ОС указанная выкупная цена признается в составе расходов, связанных с приобретением объекта ОС, равными долями на конец каждого отчетного (налогового) периода в течение налогового периода (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3, абз. 8 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, см. также Письмо Минфина России №03-03-02-04/1/88 (по вопросу 3), Письмо Минфина от 02.10.2015 №03-11-06/2/56616).
Нормами действующего налогового законодательства предусмотрен альтернативный метод учета входящего (предъявленного лизингодателем) НДС, у лизингополучателя, через включение в стоимость приобретаемых активов (лизингового имущества) (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ), т.е. приобретая в собственность лизинговое имущество, лизингополучатель вправе поставить на учет такое имущество в налоговом учете УСНО 15% по стоимости с учетом НДС. Таким образом, учитывая, что нормами главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ регламентирован учет амортизируемого имущества, который применим главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ, приведенная норма ст.170 НК РФ, имеет место в случае утверждения ее применения налогоплательщиком в своей учетной политике.
В Приложении №3 представлено Отражение расходов в бухгалтерском и налоговом учете, для лизингополучателя-балансодержателя, применяющего УСНО 15%.
3. Упрощенная система налогообложения, с объектом обложения «Доходы» (далее по тексту — УСНО 6%)
Бухгалтерский учет операций по договору лизинга
В целом бухгалтерский учет лизинговых операций у организаций, применяющих УСНО (которые могут относиться к субъектам малого предпринимательства) не отличается от общего порядка отражения в бухгалтерском учете у организации-лизингополучателя, являющегося балансодержателем лизингового имущества, за исключением следующих моментов:
- В бухгалтерском учете у лизингополучателя, применяющего режим УСНО 6% не будут отражаться операции с применением счета учета сумм отложенного налога на прибыль – счет 77 «Отложенное налоговое обязательство»
- Сумма НДС, предъявленная лизингодателем может быть учтена в стоимости лизингового имущества, в соответствии с ПБУ 6/01 (утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 №26н), в соответствии с которым, фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, включаемыми в их первоначальную стоимость, являются, в частности, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением основных средств.
Учитывая указанные особенности, бухгалтерские записи у лизингополучателя-балансодержателя, применяющего УСНО 6% будут следующими:
Для учета операций по договору лизинга откройте субсчета к счетам 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств» для учета:
- Авансового платежа, например, 76-лизинг/аванс
- Общей величины задолженности по договору, например, 76-лизинг/арендные обязательства
- Текущих платежей, например, 76-лизинг/текущие платежи
- Лизингового имущества, например, 01-лизинг
- Амортизации по лизинговому имуществу, например, 02-лизинг
| Перечисление лизингополучателем авансового платежа, установленного в графике лизинговых платежей | |
| Д 76-лизинг/аванс — К 51 | Перечислен авансовый платеж |
| Принятие на учет предмета лизинга | |
| Д 08 — К 76-лизинг/арендные обязательства | Получено имущество от лизингодателя |
| Д 01-лизинг — К 08 | Лизинговое имущество включено в состав ОС |
| Лизинговые платежи | |
| Д 76-лизинг/арендные обязательства — К 76-лизинг/текущие платежи | Начислен лизинговый платеж |
| Д 76-лизинг/арендные обязательства — К 76-лизинг/аванс | Зачет авансового платежа по договору лизинга в счет погашения обязательства по договору лизинга |
| Учет расходов по лизинговому имуществу | |
| Д 20 (26, 44) — К 02-лизинг | Начислена амортизация по лизинговому имуществу |
| Д 02-лизинг — К 01-лизинг | По окончании договора списана стоимость полностью самортизированного лизингового имущества |
| Выкуп лизингополучателем лизингового имущества | |
| Д 10 (или 08) К 60 | Приобретение в собственность лизингового имущества (предмета лизинга) по цене с учетом НДС |
Налог на добавленную стоимость (НДС)
В рассматриваемой ситуации, налогоплательщик лизингополучатель-балансодержатель применяет УСНО 6%, что предполагает его освобождение от уплаты НДС, и от ведения учета расходов для целей исчисления налога УСНО 6%, ввиду особенности формирования налоговой базы только от доходов, полученных налогоплательщиком.
Налог, уплачиваемый при применении УСН
В случае если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя (ст. 346.18 НК РФ).
Расходы, в том числе расходы по аренде (лизингу), не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН.
В Приложении №4 представлено Отражение расходов в бухгалтерском и налоговом учете, для лизингополучателя-балансодержателя, применяющего УСНО 6%.
| Расходы в БУ | Расходы в НУ | |||||
| Месяц | Амортизация | Лизинговый платеж (совокупный, с учетом аванса) | Амортизация | Лизинговый платеж | Разница между расходами в БУ и НУ | ОНО (счет 77) |
| (1) | (2) | (3) | (4) | (5) | (6) | (7) |
| 1 | 130 908,37 | 152 690,68 | 35 310,73 | 117 379,94 | 21 782,31 | 4 356,46 |
| 2 | 130 908,37 | 151 763,77 | 35 310,73 | 116 453,04 | 20 855,40 | 4 171,08 |
| 3 | 130 908,37 | 150 836,86 | 35 310,73 | 115 526,13 | 19 928,50 | 3 985,70 |
| 4 | 130 908,37 | 149 909,96 | 35 310,73 | 114 599,22 | 19 001,59 | 3 800,32 |
| 5 | 130 908,37 | 135 635,59 | 35 310,73 | 100 324,86 | 4 727,22 | 945,44 |
| 6 | 130 908,37 | 134 708,69 | 35 310,73 | 99 397,95 | 3 800,32 | 760,06 |
| 7 | 130 908,37 | 133 781,78 | 35 310,73 | 98 471,05 | 2 873,41 | 574,68 |
| 8 | 130 908,37 | 132 854,87 | 35 310,73 | 97 544,14 | 1 946,50 | 389,30 |
| 9 | 130 908,37 | 131 927,97 | 35 310,73 | 96 617,23 | 1 019,60 | 203,92 |
| 10 | 130 908,37 | 131 001,06 | 35 310,73 | 95 690,32 | 92,69 | 18,54 |
| 11 | 130 908,37 | 130 074,15 | 35 310,73 | 94 763,42 | 834,22 | 166,84 |
| 12 | 130 908,37 | 129 147,25 | 35 310,73 | 93 836,51 | 1 761,12 | 352,22 |
| 13 | 130 908,37 | 128 220,34 | 35 310,73 | 92 909,60 | 2 688,03 | 537,61 |
| 14 | 130 908,37 | 127 293,43 | 35 310,73 | 91 982,70 | 3 614,94 | 722,99 |
| 15 | 130 908,37 | 126 366,53 | 35 310,73 | 91 055,79 | 4 541,84 | 908,37 |
| 16 | 130 908,37 | 125 439,62 | 35 310,73 | 90 128,88 | 5 468,75 | 1 093,75 |
| 17 | 130 908,37 | 124 512,71 | 35 310,73 | 89 201,98 | 6 395,66 | 1 279,13 |
| 18 | 130 908,37 | 123 585,81 | 35 310,73 | 88 275,07 | 7 322,56 | 1 464,51 |
| 19 | 130 908,37 | 122 658,90 | 35 310,73 | 87 348,16 | 8 249,47 | 1 649,89 |
| 20 | 130 908,37 | 121 731,99 | 35 310,73 | 86 421,26 | 9 176,38 | 1 835,28 |
| 21 | 130 908,37 | 120 805,08 | 35 310,73 | 85 494,35 | 10 103,28 | 2 020,66 |
| 22 | 130 908,37 | 119 878,18 | 35 310,73 | 84 567,44 | 11 030,19 | 2 206,04 |
| 23 | 130 908,37 | 118 951,27 | 35 310,73 | 83 640,54 | 11 957,10 | 2 391,42 |
| 24 | 130 908,37 | 118 024,36 | 35 310,73 | 82 713,63 | 12 884,00 | 2 576,80 |
| Общая сумма договора лизинга, в т.ч. авансовый платеж | 3 141 800,85 | 3 141 800,85 | 847 457,63 | 2 294 343,22 | 0,00 | 0,00 |
Дополненный график лизинговых платежей
| Месяц | Лизинговый платеж, с учетом выкупной стоимости | НДС | Выкупная стоимость при досрочном расторжении договора лизинга | Лизинговый платеж, с учетом авансового платежа (ЛП1) | НДС (ЛП1) |
| Аванс | 900 000,00 | 137 288,14 | — | — | — |
| 1 | 142 675,00 | 21 763,98 | — | 180 175,00 | 27484,32 |
| 2 | 141 581,25 | 21 597,14 | — | 179 081,25 | 27317,48 |
| 3 | 140 487,50 | 21 430,30 | — | 177 987,50 | 27150,64 |
| 4 | 139 393,75 | 21 263,45 | 1 956 937,50 | 176 893,75 | 26983,79 |
| 5 | 122 550,00 | 18 694,07 | 1 863 750,00 | 160 050,00 | 24414,41 |
| 6 | 121 456,25 | 18 527,22 | 1 770 562,50 | 158 956,25 | 24247,56 |
| 7 | 120 362,50 | 18 360,38 | 1 677 375,00 | 157 862,50 | 24080,72 |
| 8 | 119 268,75 | 18 193,54 | 1 584 187,50 | 156 768,75 | 23913,88 |
| 9 | 118 175,00 | 18 026,69 | 1 491 000,00 | 155 675,00 | 23747,03 |
| 10 | 117 081,25 | 17 859,85 | 1 397 812,50 | 154 581,25 | 23580,19 |
| 11 | 115 987,50 | 17 693,01 | 1 304 625,00 | 153 487,50 | 23413,35 |
| 12 | 114 893,75 | 17 526,17 | 1 228 500,00 | 152 393,75 | 23246,50 |
| 13 | 113 800,00 | 17 359,32 | 1 211 437,50 | 151 300,00 | 23079,66 |
| 14 | 112 706,25 | 17 192,48 | 1 126 125,00 | 150 206,25 | 22912,82 |
| 15 | 111 612,50 | 17 025,64 | 1 023 750,00 | 149 112,50 | 22745,97 |
| 16 | 110 518,75 | 16 858,79 | 921 375,00 | 148 018,75 | 22579,13 |
| 17 | 109 425,00 | 16 691,95 | 819 000,00 | 146 925,00 | 22412,29 |
| 18 | 108 331,25 | 16 525,11 | 716 625,00 | 145 831,25 | 22245,44 |
| 19 | 107 237,50 | 16 358,26 | 614 250,00 | 144 737,50 | 22078,60 |
| 20 | 106 143,75 | 16 191,42 | 511 875,00 | 143 643,75 | 21911,76 |
| 21 | 105 050,00 | 16 024,58 | 409 500,00 | 142 550,00 | 21744,92 |
| 22 | 103 956,25 | 15 857,73 | 307 125,00 | 141 456,25 | 21578,07 |
| 23 | 102 862,50 | 15 690,89 | 204 750,00 | 140 362,50 | 21411,23 |
| 24 | 101 768,75 | 15 524,05 | — | 139 268,75 | 21244,39 |
| Общая сумма договора лизинга, в т.ч. авансовый платеж | 3 707 325,00 | 565 524,15 | — | 3 707 325,00 | 565 524,15 |
Отражение расходов в бухгалтерском и налоговом учете, для лизингополучателя-балансодержателя, применяющего УСНО 15%.
| Расходы в БУ | Расходы в НУ | |||
| Месяц | Амортизация | Лизинговый платеж не содержит НДС | кроме того, НДС | Разница между расходами в БУ и НУ |
| (1) | (2) | (3) | (4) | (5) |
| 1 | 154 471,88 | 883 622,88 | 159 052,12 | 888 203,13 |
| 2 | 154 471,88 | 119 984,11 | 21 597,14 | 12 890,63 |
| 3 | 154 471,88 | 119 057,20 | 21 430,30 | 13 984,38 |
| 4 | 154 471,88 | 118 130,30 | 21 263,45 | 15 078,13 |
| 5 | 154 471,88 | 103 855,93 | 18 694,07 | 31 921,88 |
| 6 | 154 471,88 | 102 929,03 | 18 527,22 | 33 015,63 |
| 7 | 154 471,88 | 102 002,12 | 18 360,38 | 34 109,38 |
| 8 | 154 471,88 | 101 075,21 | 18 193,54 | 35 203,13 |
| 9 | 154 471,88 | 100 148,31 | 18 026,69 | 36 296,88 |
| 10 | 154 471,88 | 99 221,40 | 17 859,85 | 37 390,63 |
| 11 | 154 471,88 | 98 294,49 | 17 693,01 | 38 484,38 |
| 12 | 154 471,88 | 97 367,58 | 17 526,17 | 39 578,13 |
| 13 | 154 471,88 | 96 440,68 | 17 359,32 | 40 671,88 |
| 14 | 154 471,88 | 95 513,77 | 17 192,48 | 41 765,63 |
| 15 | 154 471,88 | 94 586,86 | 17 025,64 | 42 859,38 |
| 16 | 154 471,88 | 93 659,96 | 16 858,79 | 43 953,13 |
| 17 | 154 471,88 | 92 733,05 | 16 691,95 | 45 046,88 |
| 18 | 154 471,88 | 91 806,14 | 16 525,11 | 46 140,63 |
| 19 | 154 471,88 | 90 879,24 | 16 358,26 | 47 234,38 |
| 20 | 154 471,88 | 89 952,33 | 16 191,42 | 48 328,13 |
| 21 | 154 471,88 | 89 025,42 | 16 024,58 | 49 421,88 |
| 22 | 154 471,88 | 88 098,52 | 15 857,73 | 50 515,63 |
| 23 | 154 471,88 | 87 171,61 | 15 690,89 | 51 609,38 |
| 24 | 154 471,88 | 86 244,70 | 15 524,05 | 52 703,13 |
| Общая сумма договора лизинга, в т.ч. авансовый платеж | 3 707 325,00 | 3 141 800,85 | 565 524,15 | — |
Отражение расходов в бухгалтерском и налоговом учете, для лизингополучателя-балансодержателя, применяющего УСНО 6%
| Расходы в БУ | Расходы в НУ | ||
| Месяц | Амортизация | Лизинговый платеж с учетом НДС | Разница между расходами в БУ и НУ |
| (1) | (2) | (3) | (4) |
| 1 | 154 471,88 | — | 154 471,88 |
| 2 | 154 471,88 | — | 154 471,88 |
| 3 | 154 471,88 | — | 154 471,88 |
| 4 | 154 471,88 | — | 154 471,88 |
| 5 | 154 471,88 | — | 154 471,88 |
| 6 | 154 471,88 | — | 154 471,88 |
| 7 | 154 471,88 | — | 154 471,88 |
| 8 | 154 471,88 | — | 154 471,88 |
| 9 | 154 471,88 | — | 154 471,88 |
| 10 | 154 471,88 | — | 154 471,88 |
| 11 | 154 471,88 | — | 154 471,88 |
| 12 | 154 471,88 | — | 154 471,88 |
| 13 | 154 471,88 | — | 154 471,88 |
| 14 | 154 471,88 | — | 154 471,88 |
| 15 | 154 471,88 | — | 154 471,88 |
| 16 | 154 471,88 | — | 154 471,88 |
| 17 | 154 471,88 | — | 154 471,88 |
| 18 | 154 471,88 | — | 154 471,88 |
| 19 | 154 471,88 | — | 154 471,88 |
| 20 | 154 471,88 | — | 154 471,88 |
| 21 | 154 471,88 | — | 154 471,88 |
| 22 | 154 471,88 | — | 154 471,88 |
| 23 | 154 471,88 | — | 154 471,88 |
| 24 | 154 471,88 | — | 154 471,88 |
| Общая сумма договора лизинга, в т.ч. авансовый платеж | 3 707 325,00 | — | 3 707 325,00 |